Az alapvető jogok biztosának
Jelentése
az AJB-1649/2012. számú ügyben

Előadó: dr. Juhász Zoltán
Az eljárás megindítása
A panaszos beadványában a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (a továbbiakban: NAV) Bács-Kiskun Megyei Adóigazgatóságának eljárását sérelmezte.
Az alapvető jogok biztosáról szóló 2011. évi CXI. törvény (a továbbiakban: Ajbt.) 16. § (1) bekezdésében és 20. § (1) bekezdésében kapott felhatalmazás alapján, tekintettel arra, hogy az ügyben felmerült a jogállamiságból fakadó jogbiztonság követelménye, valamint a tisztességes hatósági eljáráshoz fűződő jog sérelmének gyanúja, vizsgálatot rendeltem el. 
Az ügyben tájékoztatást kértem a NAV elnökétől.

Az érintett alapvető jogok
– A demokratikus jogállam fogalmából levezetett jogbiztonság követelménye (Magyarország Alaptörvénye B) cikk (1) bekezdés: Magyarország független, demokratikus jogállam; A 2011. december 31-ig hatályban volt Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló 1949. évi XX. törvény 2. § (1) bekezdése.)
– A tisztességes hatósági eljáráshoz való jog (Magyarország Alaptörvénye XXIV. cikk (1) bekezdés: Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni. A 2011. december 31-ig hatályban volt Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló 1949. évi XX. törvény 57. §)

Az alkalmazott jogszabályok
·	a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 
·	az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Art.)
·	a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény (a továbbiakban: Vht.)

A megállapított tényállás
A panaszos (adózó cég képviselője) beadványában előadta, hogy a NAV Bács-Kiskun Megyei Adóigazgatósága Végrehajtási Osztály 2. (továbbiakban: VO) 2011. május 19-én annak ellenére bocsátott ki az ügyvezetése alatt álló társaság bankszámlája ellen hatósági átutalási megbízást, hogy az igazgatóság másik, a Felszámolási és Fizetési Kedvezmények Főosztály Fizetési Kedvezmények Osztálya 1. (továbbiakban: FKO) az inkasszóval érintett összegre 2011. május 6-án mérséklést és részletfizetést engedélyezett. A végrehajtási cselekmény következtében a pénzintézet megterhelte a cég bankszámláját és a tartozást teljes egészében átutalta az adóhatóság számára.
A beadvány tartalmazta azt is, hogy a társaság 2011. május 24-én a végrehajtási cselekmény ellen végrehajtási kifogást terjesztett elő, melyet a NAV Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatóság Hatósági Főosztály 2. (továbbiakban: HF) végzésben elutasított, tekintettel arra, hogy a fizetési kedvezményt engedélyező határozat a hatósági átutalási megbízás kibocsátásakor még nem volt jogerős.
Az FKO 2011. június 23-án kelt döntésével a fizetési kedvezményt engedélyező határozatot visszavonta, arra hivatkozva, hogy a tartozás megtérült, valamint a társaság eredménye és pénzeszközei fedezetet nyújtottak a tartozás rendezésére.
Az ügyben az érintett gazdasági társaság (cég) képviselője, a panaszos 2011. március 16-án kelt, a NAV-hoz 2011. március 18-án érkezett beadványában fizetési kedvezményre irányuló kérelmet (iktatószáma: 3978413131) terjesztett elő. Abban a késedelmi pótlék adónemben fennálló tartozása 70-80%-ban való mérséklését kérte, valamint a folyamatba helyezett végrehajtási eljárás során tapasztalt eljárási hibák miatt végrehajtási kifogást is emelt. Az FKO a 5874127802 iktatószámú levelével a panaszost nyilatkozattételre szólította fel. Panaszos a visszaküldött, 3978901997 számon iktatott adatlapon a kérelmét akként módosította, hogy a 1.192.000 Ft késedelmi pótlék tartozása elengedését, illetve 692.000 Ft-tal történő mérséklését, a fennmaradó 500.000 Ft-ra 5-6 havi részletfizetés engedélyezését, a mérséklési kérelem elutasítása esetén pedig a teljes tartozásra 12-18 havi részletfizetés engedélyezését kérte.
A panaszos kérelmének végrehajtási kifogást érintő részét a VO a 2011. május 3-án kelt, 3978838158 iktatószámú eljárást megszüntető végzésében bírálta el. A végzés indokolása szerint az adóhatóság – figyelemmel arra, hogy az Art. 159. § (1) bekezdése alapján végrehajtási kifogást az adóhatóság által hozott végzés, illetve a végrehajtó törvénysértő intézkedése ellen lehet előterjeszteni, 8 napos határidőn belül – 2011.március 28-án, a 4048882802 iktatószámon felszólította adózó képviselőjét, a panaszost, hogy jelölje meg pontosan, mely végzés, intézkedés, mulasztás ellen irányul végrehajtási kifogása. A tértivevény szerint panaszos ezt a felhívást 2011. április 13-án vette át, azonban a megadott határidőn belül a felhívásnak nem tett eleget, és a határidő meghosszabbítását sem kérte. Az eljárást megszüntető végzést a panaszosnak 2011. május 18-án kézbesítették.
Ugyanakkor az FKO a 2011. május 6-án kelt, 9093880924 határozatával részben helyt adott a kérelemnek. A döntésnél a 2011. március 31-i fordulónappal készült mérleg és eredmény kimutatás adatait vették figyelembe. Az 1.192.000 Ft késedelmi pótlék tartozást 596.000 Ft elengedésével 596.000 Ft-ra mérsékelték, melyre 6 havi részletfizetést engedélyeztek azzal a feltétellel, hogy az adófolyószámlán fennálló, kérelemmel nem érintett (104.000 Ft társasági adó, 224.000 Ft ÁFA, 90.000 Ft cégautó adó) tartozást a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül megfizeti az adózó. A NAV-hoz visszaérkezett tértivevény alapján adózó képviselőjeként a panaszos a határozatot 2011. május 30-án vette át.
A kérelem elbírálásával párhuzamosan a VO 2011. május 17-én, 5881927234 iktatószámon, 1.504.200 Ft összeg tekintetében hatósági átutalási megbízást bocsátott ki az adózó számlavezető pénzintézetei felé, melynek következtében a hátralék 2011. május 20-án teljes mértékben megtérült. 
Az adózó képviseletében a panaszos 2011. május 24-én a hatósági átutalási megbízás ellen is végrehajtási kifogást terjesztett elő, amelyet 3979138127 számon iktattak. Kifogásában előadta, hogy bár a 2011. március 18-án előterjesztett fizetési kedvezmények iránti kérelmét még nem bírálták el, a NAV inkasszót bocsátott ki a társaság bankszámlái ellen. Hangsúlyozta, hogy az inkasszálás ezen ok miatt ugyan nem volt törvénysértő, csak etikátlan. Szerinte az adóhatóság több türelmet és lojalitást tanúsíthatott volna. Megjegyezte azt is, hogy a 2011. március 7-én benyújtott iratában a korábban kitöltött, de akadályoztatottságuk miatt az adóhatóságnak visszaküldött levelek kapcsán, kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelmeket is benyújtott. Ezek az eljárások sem zárultak le az inkasszálás időpontjáig. Sőt, a korábbi, 2010. december 21-i fizetési kedvezmény iránti kérelmét elutasító végzés elleni kézbesítési vélelem megdöntésére irányuló kérelme is elbírálás alatt állt.
Panaszos az inkasszó elleni végrehajtási kifogását a 2011. május 31-én kelt, 3979255738 számon iktatott levelében kiegészítette. Előadta, hogy 2011. május 6-án kelt határozat szerint fizetési kedvezményben részesült, mérséklést és részletfizetést kapott.
A végrehajtási kifogást a HF a 2011. június 24-én kelt, 2969723864 iktatószámú végzéssel elutasította az alábbi indokok miatt:
„Az Art. 150. §-ának (3) bekezdése kimondja, hogy az adótartozás behajtása érdekében a tartozást megállapító vagy nyilvántartó adóhatóság a végrehajtható okirat alapján a végrehajtás iránt intézkedik.
Az Art. 145. § (1) bekezdése szerint az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okirat:
a) a fizetési kötelezettséget megállapító jogerős hatósági határozat (végzés), 
b) az önadózás esetén a fizetendő adót (adóelőleget) tartalmazó bevallás, 
c) a behajtási eljárás során a behajtást kérő megkeresése,
d) az adózóval közölt adóhatósági adómegállapítás, 
f) a bírósági eljárási illetéket megállapító bírósági határozat.
Ugyanezen szakasz (2) bekezdése alapján az okirat végrehajthatóságához külön intézkedésre (záradékolás, végrehajtási lap kiállítása stb.) nincs szükség.
Az Art. 145. § (3) bekezdése alapján az adótartozás után felszámított pótlék, kamat az adótartozásra vonatkozó végrehajtható okirat alapján hajtható végre.
A Vht. 82/A. § (1) bekezdése szerint a pénzforgalmi szolgáltatónál kezelt, az adós rendelkezése alatt álló, a 7. § (3) bekezdésének a) pontjában meghatározott összeg – ideértve a nem pénzforgalmi számlán kezelt összegeket is – végrehajtás alá vonása iránt a végrehajtó a végrehajtói letéti számla javára benyújtott hatósági átutalási megbízással (e §-ban a továbbiakban: megbízás) intézkedik. Az adós pénzforgalmi szolgáltatója (e §-ban a továbbiakban: pénzforgalmi szolgáltató) a végrehajtó intézkedésének megfelelően köteles a számlán lévő összegből a megbízásnak megfelelő összeget a végrehajtói letéti számlára átutalni.
Az Art. 160. § (4) bekezdése a) pontja értelmében a végrehajtási eljárás szünetel, ha az adózó kérelmére az adóhatóság fizetési halasztást vagy részletfizetést engedélyezett. Ugyanezen szakasz b) pontja értelmében a végrehajtási eljárás szünetel akkor is, ha a fizetési halasztás, részletfizetés vagy az adótartozás mérséklésére irányuló kérelem tárgyában jogerős döntést még nem hoztak.
Az Art. 160. § (5) bekezdése a) és c) pontja értelmében nem eredményezi a végrehajtási eljárás szünetelését az adózó fizetési könnyítésre vagy adótartozás mérséklésre irányuló kérelmének benyújtása, ha az adózó korábbi ilyen tárgyú kérelmét az adóhatóság jogerős határozattal elbírálta, a kérelmet az adózó visszavonta vagy az adóhatóság az eljárást jogerős végzéssel megszüntette, illetve ha a fizetési könnyítés, illetőleg tartozás-mérséklés engedélyezését törvény kizárja.
Az Art. 160. § (6) bekezdése értelmében a szünetelés kezdő napja a kérelem megérkezését követő nap.”
Az idézett jogszabályi rendelkezések értelmében tehát a végrehajtási eljárás a fizetési kedvezményre irányuló kérelem megérkezését követő naptól a döntés jogerőre emelkedésének napjáig, valamint a kérelem engedélyezése esetén a döntés jogerőre emelkedésének napjától szünetel. Az első esetben azonban csak akkor, ha a kérelemmel érintett tartozás vonatkozásában korábban még nem született jogerős döntés.
A végzés indokolásában foglaltak szerint a társaság korábban már két alkalommal kérte a 2010. november 15-én esedékes késedelmi pótlék-tartozás mérséklését és fizetési könnyítés engedélyezését, ezért az adós 2011. március 18-án érkezett kérelmére tekintettel a végrehajtási eljárás nem szünetelt.
A végrehajtási kifogás elbírálásakor a másodfokú adóhatóság azt vizsgálta, hogy fennálltak-e a végrehajtás elrendelésének feltételei, azaz egyrészt hogy az adózó tartozása végrehajtható okiraton alapult-e, másrészt a végrehajtás megindításának volt-e törvényi akadálya.
Az eljárás során megállapították, hogy a hatósági átutalási megbízás kibocsátásakor az adózónak lejárt esedékességű, bevallásokon, mint végrehajtható okiraton alapuló, valamint az Art. 165. §-ának rendelkezései szerint felszámított késedelmi pótlék tartozása állt fenn.
A HF megállapította továbbá, hogy a panaszos által hivatkozott beadvány nem minősült végrehajtási kifogásnak, tekintettel arra, hogy annak mindig egy konkrét végrehajtási cselekményhez kell kapcsolódnia, a panaszos pedig a végrehajtási eljárás során tapasztalt eljárási hibákat sérelmezte. A VO ugyanis a 4048882802 iktatószámú levelében a kérelem pontosítására szólította fel adózót, melynek határidőben nem tett eleget, ezért az eljárást – a 3978838158 iktatószámú végzésével – megszüntette.
A HF rámutatott arra is, hogy a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelmet korábban a 3978301210 iktatószámú végzéssel elutasította, melyet az adózó képviselőjeként a panaszos 2011. április 20-án vett át. A döntés jogorvoslati kérelem hiányában jogerőre emelkedett.
A HF összességében a hatósági átutalási megbízás kibocsátását jogszerűnek ítélte meg, a végrehajtási kifogást elutasította. A panaszos a másodfokú hatóság elsőfokú végzése ellen fellebbezést nyújtott be. A végzést a 2011. szeptember 26-án kelt 5228239869 iktatószámú végzéssel a NAV Elnöke helybenhagyta. A döntés indoklási részében kifejtette, hogy adózó korábban már két alkalommal kért a tartozására fizetési kedvezményt, mely eljárást az adóhatóság jogerősen megszüntette. Figyelemmel az Art. – korábban kifejtett – 160. § (5) bekezdés a) pontjában foglaltakra, megállapította, hogy a 2011. március 18-i fizetési könnyítési kérelem nem eredményezte a végrehajtás szünetelését, így az adóhatóság 2011. május 17-i végrehajtási cselekménye (hatósági átutalási megbízás kiadása) a szünetelés jogintézményét nem sértette.
Időközben az FKO 2011. június 23-án, az 5873182587 iktatószámú határozatával a korábbi fizetési kedvezményt engedélyező határozatát visszavonta. Annak indoka szerint helytelenül jutott arra a következetésre, hogy az adózó a tartozás megfizetésére képtelen, illetve annak megfizetése a gazdálkodását ellehetetlenítené. Megállapította, hogy a mérséklés és a fizetési kedvezmény engedélyezésének törvényi feltételei az alaphatározat meghozatalakor nem álltak fenn, a kérelemben felhozott indokokkal és az adatlapon közölt adatokkal ellentétben, az adózónak tényleges fizetési nehézsége nem volt.
A visszavonó határozat ellen a panaszos fellebbezést nyújtott be, amelynek elbírálása során a HF megállapította, hogy az FKO a határozat meghozatalánál nem tárta fel teljes mértékben a tényállást. Ezért az FKO saját hatáskörben hozott visszavonó határozatát a HF a 2969749499 iktatószámú határozatával megsemmisítette és az alaphatározatban meghatározott esedékességi időpontokat módosította.
A HF döntése értelmében a mérsékléssel érintett összeg, a 9093880924 számú elsőfokú határozat keltének napjával – amely korábbi, mint az inkasszó kibocsátásának napja – jóváíródik, az engedélyezett részletek pedig új (le nem járt) esedékességgel könyvelődnek a folyószámlán, melynek következtében a kibocsátott hatósági átutalási megbízásból befolyt összeg és az Art. 152. § (2) bekezdése szerinti kamat kiutalásáról fog intézkedni az adóhatóság. Minderre a másodfokú határozat jogerőre emelkedése után kerül sor.

A vizsgálat megállapításai
I. A hatáskör tekintetében
A feladat- és hatáskörömet, valamint az ennek ellátásához szükséges vizsgálati jogosultságaimat az Ajbt. határozza meg. Az Ajbt. 18. § (1) bekezdése szerint az alapvető jogok biztosához bárki fordulhat, ha megítélése szerint – többek között – közigazgatási szerv (hatóság) tevékenysége vagy mulasztása a beadványt tevő személy alapvető jogát sérti vagy annak közvetlen veszélyével jár (a továbbiakban együtt: visszásság), feltéve, hogy a rendelkezésre álló közigazgatási jogorvoslati lehetőségeket – ide nem értve a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatát – már kimerítette, vagy jogorvoslati lehetőség nincs számára biztosítva. Az Ajbt. 20. § (1) bekezdése pedig vizsgálat folytatásának lehetőségét biztosítja számomra.

II. A vizsgált alapjogok tekintetében
Az Alkotmánybíróság szerint a jogállam nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam – s elsősorban a jogalkotó – kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. Vagyis a jogbiztonság nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is. Ezért alapvetők a jogbiztonság szempontjából az eljárási garanciák [9/1992. (I. 30.) AB határozat].
A jogállam fogalmának egyik feltétlen ismérve a jogbiztonság. A jogbiztonságnak viszont elengedhetetlen követelménye, hogy a jogalkalmazói magatartás előre kiszámítható legyen. Az alkotmánybíróság szerint a jogállamiság elvéből adódó alapvető követelmény, hogy a közhatalommal rendelkező szervek a jog által megállapított működési rendben, a jog által a polgárok számára megismerhető és kiszámítható módon szabályozott korlátok között fejtik ki tevékenységüket [56/1991. (XI. 8.) AB határozat].
Az Alkotmánybíróság döntéseiben felhívta a figyelmet, hogy a jogállamiságnak számos összetevője van: a jogalkotásra vonatkozó törvényi követelmények megtartása, az eljárási garanciák, a jogbiztonság, az önkényes jogértelmezést kizáró és a jogintézmények kiszámítható működését biztosító világos és követhető normatartalom megléte [1160/B/1992. AB határozat]. Továbbá több ízben hangsúlyozta, hogy az államszervezet demokratikus működése magában foglalja azt, hogy az állam, szerveinek tevékenységén keresztül eleget tesz az alapvető jogok tiszteletben tartására és védelmére vonatkozó alkotmányos kötelességének. Az államnak kötelessége az alanyi jogok védelme mellett az egyes szervek működését úgy kiépíteni és fenntartani, hogy azok az alapjogokat – az alanyi igénytől függetlenül is – biztosítsák. [36/1992. (VI. 10.) AB határozat].
A tisztességes eljáráshoz való jog az emberi méltósághoz való jogból is levezethető olyan alapvető jog, amely szoros kapcsolatban áll az egyenlőséghez való jog egyes elemeiből eredő elvárásokkal is. Ezek közül az egyenlő méltóságú személyként történő egyenlő bánásmódot, az egyenlőként kezelést kell érteni. A tisztességes eljárás azonban ezen kívül számos elvárást is felölel: olyan jogalkalmazói eljárást foglal magában, ami a materiális jogállam értékrendjének megfelelő, a demokratikus alkotmányfejlődés során kikristályosodott alapelvek és szabályok alapján zajlik. A tisztességes eljárás a jogbiztonság elvéhez hasonlóan olyan szabály, ami önálló alkotmányjogi normaként érvényesül, tehát nem csupán más előírásokat kiegészítő, járulékos szabály. [Drinóczi Tímea (szerk.): Magyar alkotmányjog III. Alapvető jogok. Budapest-Pécs, 2006. 270. o.]
Mindezek mellett a tisztességes eljárás követelménye minden olyan eljárásra vonatkozik, amelyben valamely természetes vagy jogi személy az állam jogalkalmazói tevékenysége által érintett. Egységes az értelmezési gyakorlat abban, hogy a tisztességes eljárás követelményének a közigazgatási hatósági eljárásban is érvényesülnie kell. [Drinóczi Tímea (szerk.): Magyar alkotmányjog III. Alapvető jogok. Budapest-Pécs, 2006. 270. o., Sári János: Alapjogok, Alkotmánytan II. Budapest, 2004. 109. o., Sólyom László: Az alkotmánybíráskodás kezdetei Magyarországon. Budapest, 2001. 562. o., valamint Halmai Gábor és Tóth Gábor Attila (szerk.): Emberi jogok. Budapest, 2003. 706. o.] Ez a követelmény a 2011. december 31-ig hatályban volt magyar Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből és 57. §-ából is levezethető volt. Majd ezt az alkotmányos alapelvet fogalmazta meg a 2012. január 1. napjától hatályos Magyarország Alaptörvénye a XXIV. cikkének (1) bekezdésében: „Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni.” 
Ez a cikk az Európai Unió Alapjogi Chartájába foglalt megfelelő ügyintézéshez, a „jó közigazgatáshoz” való jog követelményeként fogalmazza meg a bíróságokon kívül a közigazgatási hatósági eljárásokra vonatkozóan is a tisztességes eljárás követelményét. [Lásd bővebben: Váczi Péter: A jó közigazgatási eljáráshoz való alapjog és az új Alaptörvény. Magyar Közigazgatás, 2011. évi 1. szám 40-41. o.]
A tisztességes eljárás (fair trial) követelménye az Alkotmánybíróság 6/1998. (III. 11.) AB határozata szerint: „a fair trial olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet csupán megítélni. Ezért egyes részletek hiánya ellenére éppúgy, mint az összes részletszabály betartása dacára lehet az eljárás ’méltánytalan’ vagy ’igazságtalan’, avagy ’nem tisztességes’…”.
Az Alkotmánybíróság a 14/2004. (V. 7.) AB határozatában a tisztességes eljáráshoz való jogra vonatkozó gyakorlatát összegezve megállapította, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog abszolút jog, amellyel szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye.

III. Az ügy érdemében
Az előző pontban kifejtett alapjogi követelmények jelennek meg a Ket. és az Art. alapelveiben. A Ket. 1. § (1) és (2) bekezdései alapján: „a közigazgatási hatóság az eljárása során köteles megtartani és másokkal is megtartatni a jogszabályok rendelkezéseit. Hatáskörét a jogszabályokban előírt célok megvalósítása érdekében, mérlegelési és méltányossági jogkörét a jogalkotó által meghatározott szempontok figyelembevételével és az adott ügy egyedi sajátosságaira tekintettel gyakorolja. A közigazgatási hatóság a hatáskörének gyakorlásával nem élhet vissza, hatásköre gyakorlása során a szakszerűség, az egyszerűség és az ügyféllel való együttműködés követelményeinek megfelelően köteles eljárni. A hatóság ügyintézője jóhiszeműen, továbbá a jogszabály keretei között az ügyfél jogát és jogos – ideértve gazdasági – érdekét szem előtt tartva jár el.”
A Ket. 4. § (1) bekezdésében rögzíti, hogy az ügyfeleket megilleti a tisztességes ügyintézéshez, a jogszabályokban meghatározott határidőben hozott döntéshez való jog és az eljárás során az anyanyelv használatának joga. Ez az előző pontban megfogalmazott alkotmányos alapelv megadását jelenti a Ket. alapelvei között, így ez az alapelv a közigazgatási hatósági eljárás egészére érvényes.
A tisztességes ügyintézéshez való jog lényegesen többet jelent, mint pusztán a jogszabályok megtartását az eljárás során. A tisztességes ügyintézés tágabb értelemben véve magában foglalja az összes eljárási alapelv érvényesülését: a törvény előtti egyenlőséget épp úgy, mint az ügyfél tájékoztatását jogairól és kötelességéről. Nem csak az az eljárás lehet tisztességes, amelyből az ügyfélnek valamilyen előnye származik, hanem tisztességesnek kell lennie a kifejezetten hátrányos jogkövetkezményekkel – például egy engedély visszavonásával vagy bírság kiszabásával – járó eljárásnak is. Sokféle módon lehet tehát véteni a tisztességes eljárás követelménye ellen, ahogy erre az Alkotmánybíróság is utal 6/1998. (III. 11.) AB határozatában.
Az Art. 5. § (1) bekezdése szerint: „Ha e törvény vagy adót, adófizetési kötelezettséget, költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik, az adóügyekben – a (2) bekezdésben meghatározott kivételekkel – a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény rendelkezéseit kell alkalmazni.”
Az Art. 5. § (2) bekezdése alapján: „Adóügyekben nem kell alkalmazni a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény
•	a) 29. §-át, 36. § (2)-(4) bekezdését, 112. §-át és 113. §-át, 169. §-át és VIII. fejezetét a 128. § kivételével,
•	b) a kiskorú adózókra vonatkozó határidő számítási szabályait.”
Mindezek alapján a Ket. idézett alapelvei az adóigazgatási eljárásban is alkalmazandóak. 
Ezeken túl az Art. további alapelveket is megfogalmaz. Az Art. 1. §-ának (1) bekezdése szerint a törvény célja az adózás rendjének, az eljárás törvényessége és eredményessége érdekében az adózók és az adóhatóságok jogainak és kötelezettségeinek egységes szabályozása. Az Art. 1. § (6) bekezdése szerint az adóhatóság köteles méltányosan eljárni, és ha a törvényekben, illetve e törvényben meghatározott feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez. Az Art. 2. § (1) bekezdése alapján az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni.
A méltányosság jogi értelemben a jogszabály alkalmazására köteles állami szervnek adott felhatalmazás arra, hogy konkrét esetben az általános szabály alól az érintett javára kivételt engedjen. Ez szólhat valamilyen kötelezettség alól részben vagy egészben való mentesítésre vagy valamilyen jogosultság megadására is. A méltányosság lehetővé tételének indoka az, hogy az általános szabály megalkotásakor nem lehet minden egyedi körülményre figyelemmel lenni, ezért egyes esetekben ugyan törvényes, de igazságtalan helyzetek keletkezhetnek. A méltányosság gyakorlásának ugyanakkor határt szab a jogbiztonság elve, mely a szabályok kivétel nélküli alkalmazását igényli. A közhatalom nevében eljáró jogalkalmazó lehetőséget kaphat az érintett helyzetének figyelembevételére, és ez alapján a konkrét szabályozással összefüggésben hátrányba kerülőkkel vagy azokkal szembeni kedvezőbb döntésre, akik általában hátrányosabb helyzetben vannak.
A közigazgatási hatósági eljárásban a méltányosság gyakorlása az általános (absztrakt) rendelkezéshez képest az ügyfél szempontjából kedvezőbb, kivételes szabály alkalmazását, illetőleg az e szabálytól az ügyfél javára való eltérést teszi lehetővé egyedi, konkrét hatósági határozat meghozatalakor. Méltányosság alkalmazására törvényi előírások nélkül (contra legem) – normális körülmények között – nem kerülhet sor.
A méltányosság alkalmazására törvényi felhatalmazás keretei között van lehetőség. A vizsgált ügyben az Art. 133. és 134. §-ain alapult a méltányosság alkalmazása. Ezen rendelkezések alapján alkalmazott méltányosságot 2011. május 6-án kelt első fokú határozatában az FKO. A fennálló tartozást részben elengedték (50%-ban), a fennmaradó részre pedig részletfizetést engedélyeztek. A határozatot a tértivevény tanúsága szerint 2011. május 30-án vette át a panaszos. Ezzel párhuzamosan a VO 2011. május 17-én hatósági átutalási megbízást bocsátott ki a panaszos számlavezető pénzintézetei felé, melynek következtében a tartozás 2011. május 20-án teljes mértékben megtérült. A panaszos végrehajtási kifogásait a NAV első- és másodfokon is elutasította. Miközben az FKO 2011. június 23-án, az 5873182587 iktatószámú határozatával a korábbi fizetési kedvezményt engedélyező határozatot visszavonta arra hivatkozva, hogy téves az a következetés, miszerint az adózó a tartozás megfizetésére képtelen, illetve annak megfizetése a gazdálkodását ellehetetlenítené. Álláspontja szerint a mérséklés és a fizetési kedvezmény engedélyezésének törvényi feltételei az alaphatározat meghozatalakor nem álltak fenn, a kérelemben felhozott indokokkal és az adatlapon közölt adatokkal ellentétben az adózónak tényleges fizetési nehézsége nem volt. A visszavonó határozat ellen adózó fellebbezést nyújtott be, amelynek elbírálása során a HF megállapította, hogy az FKO nem tárta fel teljes mértékben a tényállást, ezért az FKO saját hatáskörben visszavonó határozatát megsemmisítette, az alaphatározatban meghatározott esedékességi időpontokat pedig módosította. Ennek megfelelően helyreállt az eredeti állapot, a panaszos tekintetében a méltányosság alkalmazása.
Az Art. 160. § (4) bekezdése alapján a végrehajtási eljárás szünetel, ha
a) az adózó kérelmére az adóhatóság fizetési halasztást vagy részletfizetést engedélyezett,
b) a fizetési halasztás, részletfizetés vagy az adótartozás mérséklésére irányuló kérelem tárgyában jogerős döntést még nem hoztak,
c) az adózó meghalt, illetőleg megszűnt, az adó megfizetésére határozattal kötelezett személyt megállapító határozat jogerőre emelkedéséig,
d) az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata során az első alkalommal előterjesztett végrehajtás felfüggesztése iránti kérelmet jogerősen még nem bírálták el,
e) az adó megfizetésére való kötelezésre az Art. 35. § (2) bekezdésének f) pontja alapján került sor és az adózóval szemben felszámolási eljárás indult, a felszámolási eljárás megindításának közzétételétől a felszámolás jogerős befejezéséig,
f) külön törvény így rendelkezik.
Az Art. 160. § (5) bekezdése alapján azonban nem eredményezi a végrehajtási eljárás szünetelését az adózó fizetési könnyítésre vagy adótartozás mérséklésre irányuló kérelmének benyújtása, ha az adózó korábbi, ilyen tárgyú kérelmét az adóhatóság jogerős határozattal elbírálta, a kérelmet az adózó visszavonta vagy az adóhatóság az eljárást jogerős végzéssel megszüntette.
A NAV elnökének 5228239869 iktatószámú végzéséből kiderül, hogy a panaszos már 2011. március 18-án előterjesztett kérelmét megelőzően is nyújtott be az adóhatósághoz megegyező tartalmú, fizetési könnyítésre irányuló kérelmet. Az ez alapján folyamatban volt eljárást az FO jogerősen megszüntette, így az Art. 160. § (5) bekezdésében foglaltakra figyelemmel az újabb, 2011. március 18-án előterjesztett fizetési könnyítési, méltányossági kérelem nem eredményezte a végrehajtási eljárás szünetelését.
Az idézett szabályozás célja annak elkerülése, hogy ugyanabban a tárgyban folyamatosan, egymást követően benyújtott kérelmek sorával el lehessen érni a végrehajtási eljárás elhúzódó szünetelését. Tulajdonképpen ebben az esetben is a jogerő kérdése áll a szabályozás középpontjában.
A jogerőnek nem minden közigazgatási hatósági eljárás során hozott határozat tekintetében azonos a jelentősége. Az alaki jogerőnek (a határozat nem fellebbezhető, így végrehajtható) például elsősorban az olyan határozatok tekintetében van jelentősége, amelyek jogot biztosítanak, vagy amelyek végrehajthatók, illetőleg végrehajtást igényelnek. Végrehajtást nem igénylő (pl. kérelmet elutasító) határozat esetében az alaki jogerőhöz semmiféle joghatás nem fűződik. Az anyagi jogerő (a határozattal létrehozott jogviszony megváltoztathatatlansága) csak az érdemi határozatok tekintetében bír jelentőséggel. Az egyszeri végrehajtással teljesíthető határozatok (pl. egy épületbontási engedély) esetében a végrehajtást követően nincs jelentősége az anyagi jogerőnek. A folyamatos joggyakorlást biztosító határozatok (pl. a rendszeres szociális segély) tekintetében viszont az anyagi jogerő jelenti a stabilitást, a döntés megingathatatlanságát. [Szabó Lajos-Gyergyák Ferenc-Darák Péter: A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályai. (Kommentár a jogalkalmazóknak az új törvényhez.) Unió Kiadó, 2005. 269. o.]
Az Art. esetében a jogalkotó célja a már egyszer jogerősen elbírált fizetési könnyítésre irányuló kérelem ismételt benyújtása esetén folytatandó eljárásra vonatkozó szabályok megállapítása volt. A szabályozás nem zárja ki az ugyanazon tartozás tekintetében újabb méltányossági kérelem benyújtását, azonban az ismételt kérelem benyújtásához már nem fűzi a végrehajtási eljárás szünetelésének következményét az előzőekben említett ok (végrehajtás elhúzódásának megakadályozása) miatt. Ez jogpolitikai és ésszerűségi szempontból méltányolható, azonban abban az esetben, ha az ismételt kérelem eredményeképpen fizetési könnyítést engedő méltányossági határozat születik, már nincs értelme a végrehajtási eljárás folytatásának akkor sem, ha a határozat kézbesítése még nem történt meg, illetve az még nem jogerős.
Függetlenül attól, hogy a panaszos ügyében a végrehajtási eljárás nem szünetelt, sérült a tisztességes eljáráshoz való joga azzal, hogy az adóhatóság ugyanazon területi közigazgatási szervének két szervezeti egysége, ugyanazon tartozás tekintetében, tizenegy nap különbséggel eltérő jellegű döntést hozott. Ezt az okozta, hogy először a tartozás 50%-át elengedte és a fennmaradó részre részletfizetést engedélyezett az egyik szervezeti egység (FKO), majd a másik szervezeti egység (VO) hatósági átutalási megbízás kiadásával, a fizetési könnyítést engedő határozat ellenére, a teljes tartozást behajtotta.
A NAV Bács-kiskun Megyei Adóigazgatóságának eljárása tehát nem felelt meg a tisztességes ügyintézéshez (eljáráshoz) való jogot konkretizáló Ket. 1. § (2) és 4. § (1) bekezdéseiben, valamint az Art. 1. § (6) bekezdésében megfogalmazott alapelveknek. Eljárása nem minősült egyszerűnek, s nem biztosította az ügyfeleket megillető tisztességes ügyintézéshez való jogot. Mindez független attól, hogy a fizetési könnyítést engedő határozat kézbesítésére a hatósági átutalási végzés meghozatalakor még nem került sor. Sőt, ez éppenséggel még aggályosabb, hiszen a hatóság döntése ölt testet határozatában vagy végzésében [a Ket. 71. § (1) bekezdése szerint a hatóság az ügy érdemében határozatot hoz, az eljárás során felmerült minden más kérdésben végzést bocsát ki]. Amennyiben az ügyfél felé egységes szervezetként megjelenő hatóság előbb a hatóság felé fennálló tartozást részben elengedi és a fennmaradó részre részletfizetést enged (méltányosságot alkalmaz), majd még mielőtt ezt a határozatot az ügyfélnek (adózónak) kézbesítené, anélkül, hogy ezt az ügy érdemét érintő méltányossági határozatot visszavonná, hatósági átutalási megbízás útján a teljes tartózást behajtja, egyértelműen visszás az eljárás.
A közigazgatási hatóság döntésének meghozatala és a döntés közlése elválik egymástól, a közlésre külön szabályok vonatkoznak [Ket. 78. §-tól 81. §-ig]. A közlés időpontja több szempontból fontos, hiszen például ettől kezdve számítódik a jogorvoslatra nyitva álló határidő. A döntés meghozatalának időpontja a határozat vagy végzés kelte. A hatóság döntése ettől az időponttól minősül meghozottnak. Ha méltányosságot alkalmazva a hatóság a követelését részben elengedte és részletfizetést engedélyezett, nincs mód a tartozás teljes összegének azonnali behajtására, mert az tartalmában a korábbi döntés megváltoztatását jelentené. Erre csak akkor kerülhetett volna sor, ha a méltányossági határozatot ezt megelőzően – a Ket. 114. §-ában előírtak szerint – valamilyen okból visszavonták volna. Ez az eljárás felelt volna meg a szóban forgó alkotmányossági alapelvnek, és az azt konkretizáló eljárási alapelveknek. 
Mindez veszélyezteti a jogbiztonság követelményének érvényesülését is.
Végül megállapítható, hogy a visszásságot az adóhatóság saját hatáskörben orvosolta azzal, hogy a fizetési könnyítést, méltányosságot alkalmazó határozatot visszavonó döntés ellen benyújtott fellebbezés alapján jogszerű és megalapozott döntést hozott. Ily módon visszaállította az „eredeti” helyzetet a tartozás összege felének elengedésével és a részletfizetésre vonatkozó határidők megfelelő módosításával.

Intézkedéseim
1. Az Ajbt. 37. §-a alapján felkérem a nemzetgazdasági minisztert, hogy vizsgálja meg az Art. 160. §-a olyan módosításának (pontosításának) a lehetőségét, amely kizárja a jelentésemben feltárt alapvető joggal összefüggő visszásságot okozó eljárás lehetőségét. 
2. Az Ajbt. 31. § (1) bekezdése alapján felkérem a NAV elnökét, hogy jelentésemet küldje meg valamennyi irányítása alá tartozó szervezeti egység vezetőjének azzal, hogy ügyintézésük során az abban foglaltaknak megfelelően járjanak el.

Budapest, 2012. május 11.

Prof. Dr. Szabó Máté sk.