Az állampolgári jogok országgyűlési biztosa 
Jelentése
az AJB-1109/2010. sz. ügyben

Előadó: dr. Tóth László
Az eljárás megindulása
A panaszos beadványa szerint Táborfalva község önkormányzati adóhatósága a hatályos helyi rendelet alapján kivetett telekadót a tulajdonában lévő, adóalapot képező beépítetlen földterület forgalmi értékéhez képest aránytalanul magas összegben határozta meg, annak méltányossági eljárásban való mérséklésére pedig az adóhatóság nem ad lehetőséget. 
A panasz alapján felmerült a jogállamiság elvéből következő jogbiztonság követelménye, valamint a tisztességes eljáráshoz való jog sérelmének, illetve közvetlen veszélyének gyanúja, ezért vizsgálatot rendeltem el. Vizsgálatom során áttekintettem az önkormányzati adóhatóság helyi adóztatással kapcsolatos gyakorlata és a vonatkozó központi szabályozás viszonyát. 

A megállapított tényállás
A panaszos beadványa szerint Táborfalva község önkormányzati adóhatósága (a továbbiakban: adóhatóság) 2009. évre 86.016 Ft telekadó megfizetésére kötelezte.
A panaszos, tekintettel arra, hogy álláspontja szerint az ingatlan forgalmi értéke (kb. 400.000 Ft) és jövedelmi viszonyai alapján túlzott mértékűnek tartotta a kivetett telekadó mértékét, előbb beadványában annak méltányosságból való csökkentését kérte az adóhatóságtól. Kérelmét azzal az indoklással utasították el, hogy a helyi adórendelet nem tartalmazza a kivetett adó méltányossági jogkörben való mérséklésére vonatkozó szabályozást. Az elutasítást követően a panaszos a helyi adókról szóló 8/2008. (XI.26.) számú önkormányzati rendelet módosítását kérte.
Az képviselő-testület 72/2009. (X.27.) számú határozatával a telekadó méltányosságból való mérséklése lehetőségének a helyi adórendeletben való biztosítására vonatkozó kérelmet is elutasította. A képviselő-testületi határozat indokolása szerint a telekadó mértékét az önkormányzat a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény által biztosított keretek között állapította meg, a terület nagysága alapján, a törvényben megszabott felső határnál lényegesen kisebb összegben. Az indokolás alapján az adó mértékének megállapításánál a képviselő-testület figyelembe vette a település földrajzi és gazdasági adottságait, valamint a helyben kialakult telkek nagyságát. A képviselő-testület véleménye szerint a helyi rendeletben megállapított telekadó mértéke nem indokolja a törvényi mentességen kívüli további kedvezmények bevezetését.

Érintett alkotmányos jogok, kötelezettségek
– a jogállamiság elvéből következő jogbiztonság követelménye és a tisztességes eljáráshoz való (Alkotmány 2. § (1)),
– a közteherviselési kötelezettség (Alkotmány 70/I. §).

A vizsgálat megállapításai
1. A hatáskör tekintetében
Az állampolgári jogok országgyűlési biztosa számára feladat- és hatáskört, valamint ennek ellátásához szükséges vizsgálati jogosultságokat az Obtv. határozza meg. Az Obtv. 16. § (1) bekezdése szerint az országgyűlési biztoshoz bárki fordulhat, ha megítélése szerint valamely hatóság, illetve közszolgáltatást végző szerv (a továbbiakban együtt: hatóság) tevékenysége során a beadványt benyújtó személy alapvető jogaival összefüggésben visszásságot okozott, feltéve, hogy a rendelkezésre álló közigazgatási jogorvoslati lehetőségeket – ide nem értve a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatát – már kimerítette, illetve jogorvoslati lehetőség nincs számára biztosítva. 
Tekintettel arra, hogy az ügyben eljáró Táborfalva község jegyzője, mint helyi önkormányzati adóhatóság az Obtv. 29. § (1) a) pontja szerinti közigazgatási feladatot ellátó szerv, így eljárásának vizsgálata az Obtv. 16. §-a alapján egyértelműen ombudsmani hatáskörbe tartozik.
2. A közteherviselési kötelezettség és az adózói jogok érvényesülése az érintett alkotmányos jogok tekintetében
Tekintettel arra, hogy a panaszos az önkormányzati adóhatóság adóztatási gyakorlatát sérelmezte, vizsgálatom elsősorban arra irányult, hogy az adókivetés során miként érvényesül a jogállamiság elvéből levezethető jogbiztonság követelménye. Áttekintettem azt is, hogy a vonatkozó szabályozás és adóhatósági gyakorlat biztosítja-e a jogbiztonság érvényesülését különösen az adómértéknek az adóalanyok teherviselő képességéhez igazodó megállapítása tekintetében.
A jogállam nélkülözhetetlen eleme ugyanis a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam – és elsősorban a jogalkotó – kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. A jogbiztonság tehát nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is. Ezért alapvetőek a jogbiztonság szempontjából az eljárási garanciák. Csak formalizált eljárás szabályainak követésével keletkezhet érvényes jogszabály, csak az eljárási normák betartásával működnek alkotmányosan a jogintézmények. (9/1992. (I. 30.) AB határozat)
Az alanyi jogok és kötelezettségek érvényesítésére szolgáló eljárási garanciák tehát a jogbiztonság alkotmányos elvéből következnek. Megfelelő eljárási garanciák nélkül működő eljárásban a jogbiztonság szenved sérelmet. (75/1995. (XI. 21.) AB határozat)
A tisztességes eljáráshoz való jog az Alkotmányban explicit módon nem nevesített, de az alkotmánybírósági gyakorlatban az 57. § (1) bekezdésébe foglalt független és pártatlan bírósághoz való jog, illetve a 2. § (1) bekezdéséből eredő eljárási garanciák védelmének egymásra vonatkoztatásából tartalmilag levezetett alkotmányos alapjog (315/E/2003. AB határozat). 
Az Alkotmánybíróság a tisztességes eljáráshoz való jog lényegéről kialakított álláspontját elvi jelentőséggel a 6/1998. (III. 11.) AB határozatban foglalta össze. Eszerint a tisztességes eljárás követelménye olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni. Az Alkotmánybíróság a határozatban utalt arra, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog abszolút jog, amellyel szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye. (6/1998. (III. 11.) AB határozat, 14/2004. (V. 7.) AB határozat)
Az Alkotmánybíróság értelmezésében jogbizonytalanságot teremt, ha a közigazgatási szerv az állampolgárokat túlbuzgóságból vagy a jogszabály hibás értelmezésből eredő indokolatlan zaklatásnak teszi ki. (49/1995. (VI. 30.) AB határozat)
Az Alkotmánybíróság már több korábbi határozatában rámutatott, hogy a közteherviselés kötelezettségét előíró szabályt az Alkotmány 70/I. §-a rögzíti. Az Alkotmány 70/I. §-a egyfelől kötelezettségként szabályozza a természetes személyek, jogi személyek és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek részéről a közterhekhez való hozzájárulást, másfelől felhatalmazást ad az állam számára arra, hogy törvényi úton szabályozza az ilyen célú kötelezések, befizetések előírását. A közterhekhez való hozzájárulás módját és mértékét az arra irányadó külön törvények (így többek között az adótörvények) határozzák meg.
Kiemelkedő fontosságú kérdést döntött el az Alkotmánybíróság a 61/1992. (XI. 20.) AB határozatában, amely az adókedvezmények alkotmányosságának megítéléséről a született. Az Alkotmánybíróság ebben kiemelte, hogy az Alkotmány 70/I. §-a az állampolgárok egyik alapvető kötelezettségeként mondja ki, hogy mindenki köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. E hozzájárulás módját és mértékét az adókról, az illetékekről, a vámokról stb. szóló törvények állapítják meg. Az említett törvények megalkotása során az Országgyűlés rendszerint kedvezményeket is nyújt a jogszabály címzettjeinek meghatározott köre számára, illetőleg bizonyos tevékenységfajtákra vagy árucikkekre. Amíg azonban a közterhekhez való hozzájárulás az állampolgároknak az Alkotmányból eredő alapvető kötelezettsége, addig a kötelezettség alóli mentesülésre vagy bizonyos mértékű kedvezményre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga. Az Alkotmánybíróság elvi éllel rámutatott azonban, hogy a mentességek és kedvezmények meghatározásánál a jogalkotót széleskörű mérlegelési jog illeti meg. Ennek gyakorlása során tekintettel lehet bizonyos, az Alkotmányban is nevesített jogokra – pl. az egészséges környezethez vagy a szociális biztonsághoz való jogra – de ezen túlmenően érvényre juttathat az Alkotmányból közvetlenül le nem vezethető, esetenként rövidtávra irányadó gazdaságpolitikai, életszínvonal-politikai, szociálpolitikai és egyéb célkitűzéseket. Ekként tehát, noha a jogalkotót a mentességek és kedvezmények megállapításánál is kötik az Alkotmányban meghatározott jogi korlátok, a jogalkotói mérlegelésnél nem a jogi, hanem az egyéb szempontok játsszák a meghatározó szerepet, s ebből eredően az esetleges helytelen, a társadalom érdekeivel ellentétes tartalmú mérlegelés is elsődlegesen politikai felelősséget von maga után. Mindebből következik az is, hogy a korábban nyújtott adómentesség fenntartására nincs alkotmányosan levezethető kötelezettsége a jogalkotónak. Az Országgyűlés jogosult adómentességeket megállapítani, de jogában áll a mentességek körének szűkítése is.
Az Alkotmánybíróság többek között 905/B/2000 AB számú határozatában vizsgálta önkormányzati telekadóról szóló rendelet alkotmányellenességének kérdését. Az indítványozók szerint a kifogásolt rendelet sérti az Alkotmány 13. § (1) bekezdését, 70/A. § (1) bekezdését és a 70/I. §-át. A szabályozással kapcsolatos beadványukban a telekadó mértékét és az adókedvezménnyel kapcsolatos hátrányos megkülönböztetést kifogásolták. Nézetük szerint a rendelet által meghatározott telekadó mértéke a községben kialakult belterületi földrészletek nagyságára figyelemmel egyes adóalanyok tekintetében súlyosan aránytalan és nagy megterheléssel jár, ezért a telekadó mértéke – az indítvány tartalma szerint – sérti az arányos közteherviselés elvét, ezen túl indítványozók szerint az adókedvezményben nem részesülő és nagymértékű belterületi földrészlettel rendelkező adóalanyok tekintetében a rendelet a tulajdonjog sérelmével is jár, mert a telekadó éves összege olyan magas, amely az érintetteket az ingatlanuk eladására kényszeríti.
A Alkotmánybíróság érvelésében kifejtette, hogy a helyi önkormányzatok adómegállapítási joga az Alkotmány 44/A. § (1) bekezdés d) pontján alapul. Az Alkotmány e rendelkezése a helyi önkormányzati alapjogok között a képviselő-testület alkotmányi védelemben részesített hatásköreként állapítja meg azt, hogy a képviselő-testület a törvény keretei között meghatározza a helyi adók fajtáit és mértékét.
A helyi adózás törvényi kereteit a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (Hatv.) állapítja meg, amely meghatározza a helyi önkormányzat adómegállapítási jogának és e tárgyban rendeletalkotási jogkörének terjedelmét. Eszerint a helyi önkormányzat széleskörű döntési szabadsággal rendelkezik a helyi adók szabályozása során. A helyi önkormányzat dönt a Hatv. keretei között a törvényben meghatározott egyes adótípusok és adófajták bevezetéséről, az adók mértékéről, valamint az adómentességek és adókedvezmények meghatározásáról. A Hatv. megállapítja a helyi önkormányzat adómegállapítási jogának korlátait is.
Az arányos közteherviseléssel kapcsolatos kifogások tekintetében az Alkotmánybíróság úgy ítélte meg, hogy ez az alkotmányi előírás állampolgári kötelezettségként fogalmazza meg a közteherviselés elvét. A közterhekhez való hozzájárulási kötelezettség megállapítása tekintetében egyedül azt az általános követelményt támasztja, hogy annak meg kell felelnie az állampolgárok jövedelmi és vagyoni viszonyainak. Azaz a közterhekhez való hozzájárulási kötelezettségnek közvetlen összefüggésben kell állnia, arányosnak kell lennie az állampolgár jövedelmi és vagyoni viszonyaival, helyzetével. Ebből az általános követelményből a jogalkotónak nem származik kötelezettsége arra, hogy minden egyes adó megállapítása során az adó mértékét, az adó tárgyaként megállapított jövedelem vagy vagyon nagyságától, illetőleg értékétől függően, differenciáltan, azzal arányosan kell szabályoznia. Nem tekinthető alkotmányellenesnek az a szabályozás, amely valamely adó mértékét tételesen meghatározott összegben állapítja meg
Az Alkotmánybíróság szerint a helyi adók tekintetében az arányos közteherviselés garanciáit elsősorban a Hatv. teremti meg azzal, hogy meghatározza a helyi önkormányzat adómegállapítási jogának kereteit, a bevezethető adók fajtáit, az adóalanyok körét, az adó tárgyát és alapját, valamint az adó mértékének maximumát.
Az Alkotmánybíróság gyakorlata alapján a telekadó mértékét azokban az esetekben minősítette alkotmányellenesnek a Hatv.-ban foglaltak mérlegelésének hiánya miatt, amikor az önkormányzat a telekadó mértékét a Hatv.-ban meghatározott törvényi adómaximumban határozta meg. (1531/B/1991. AB határozat, ABH 1993, 707, 710.; 22/2001. (VI. 29.) AB határozat, ABH 2001, 620, 622-623.) Emiatt az Alkotmánybíróság a megsemmisítésre irányuló indítványt elutasította. 
A helyi adók körében az adómentességek és adókedvezmények megállapításának a joga a helyi önkormányzat adómegállapítási jogának egyik részjogosítványa. Az adómentességek és kedvezmények megállapítása során az önkormányzat a helyi sajátosságokat, gazdaságpolitikai és adópolitikai szempontokat, valamint az adóalanyok teherviselési képességét mérlegelve - az Alkotmány keretei között - szabadon dönt arról, hogy az adóalanyok mely csoportját részesíti adókedvezményben, vagy adómentességben.
A helyi adópolitika kialakítása jogalkotói mérlegelés kérdése, s e mérlegelése során a helyi önkormányzat érvényre juttathat gazdaságpolitikai, szociálpolitikai és egyéb célkitűzéseket. E mérlegelés körében hozott rendelkezésekkel kapcsolatosan az Alkotmánybíróság hatáskörébe csak annak ellenőrzése tartozik, hogy a jogalkotó a mérlegelése során nem került-e ellentétbe az Alkotmány rendelkezéseivel, azok nem eredményezik-e valamely alapvető jog alkotmányellenes korlátozását, vagy nem tartalmaznak-e a diszkrimináció tilalmába ütköző hátrányos megkülönböztetést. (22/2001. (VI. 29.) AB határozat, ABH 2001, 620, 622-623.)
Az Alkotmánybíróság gyakorlata alapján a mentességek és kedvezmények meghatározásánál a jogalkotót széleskörű mérlegelési jog illeti meg. Ennek gyakorlása során tekintettel lehet bizonyos, az Alkotmányban is nevesített jogokra, de ezen túlmenően érvényre juttathat az Alkotmányból közvetlenül le nem vezethető, esetenként rövidtávra irányadó gazdaságpolitikai, életszínvonal- politikai, szociálpolitikai és egyéb célkitűzéseket. A mentességekre és kedvezményekre vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkotmányossági felülvizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak vizsgálata tartozik, hogy a jogalkotó mérlegelési jogának gyakorlása során nem került-e ellentétbe az Alkotmány valamely rendelkezésével. Az Alkotmánybíróság nem jogosult a jogalkotói mérlegelés célszerűségi, gazdaságpolitikai szempontú vizsgálatára. (61/1992. (XI. 20.) AB hat., AB hat. 1992, 280, 281.)

3. Az ügy érdeme tekintetében
Vizsgálatom során elsőként arra kerestem a választ, hogy a hatályos törvényi rendelkezésekkel összhangban van-e az a helyi szabályozás, illetve a panaszos beadványait elutasító határozatok.
A Hatv. határozza meg azokat a kereteket, amelyek között az önkormányzat valamely az illetékességi területén helyi adó bevezetéséről dönthet. 
A Hatv. 5. §-a szerint az önkormányzat rendeletével:
a./ vagyoni típusú adók (építményadó, telekadó),
b./ kommunális jellegű adók (magánszemélyek kommunális adója, vállalkozók kommunális adója, idegenforgalmi adó), továbbá
c./ helyi iparűzési adó bevezetésére jogosult.
A 6. § szerint az önkormányzat adómegállapítási joga arra terjed ki, hogy:
a./ az 5. §-ban meghatározott adókat vagy ezek valamelyikét bevezesse, a már bevezetett adót hatályon kívül helyezze, illetőleg módosítsa, azonban az évközi módosítás naptári éven belül nem súlyosbíthatja az adóalanyok adóterheit,
b./ az adó bevezetésének időpontját és időtartamát (határozott vagy határozatlan időre) meghatározza,
c./ az adó mértékét a helyi sajátosságokhoz, az önkormányzat gazdálkodási követelményeihez és az adóalanyok teherviselő képességéhez igazodóan – a Hatv.-ben meghatározott adómaximumra figyelemmel – megállapítsa,
d./ a Hatv.-ben meghatározott mentességeket további mentességekkel, illetőleg kedvezményeket további kedvezményekkel kibővítse,
e./ a Hatv. és az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) keretei között a helyi adózás részletes szabályait meghatározza.
A Hatv. 17. §-a szerint adóköteles az önkormányzat illetékességi területén lévő beépítetlen belterületi földrészlet (a továbbiakban: telek), míg a 18. § kimondja, hogy az adó alanya az, aki az év első napján a telek tulajdonosa. 
A Hatv. 21. §-a szerint az adó alapja az önkormányzat döntésétől függően a telek m2-ben számított területe, vagy a telek korrigált forgalmi értéke.
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 1. § (6) bekezdése kimondja, hogy az adóhatóság köteles méltányosan eljárni, és ha a törvényekben, illetve e törvényben meghatározott feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez.
Az Art. 134. § (1) bekezdése szerint az adóhatóság a magánszemély kérelme alapján az őt terhelő adótartozást, valamint a bírság- vagy pótléktartozást mérsékelheti vagy elengedheti, ha azok megfizetése az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozók megélhetését súlyosan veszélyezteti.
A hivatkozott jogszabályi rendelkezések alapján megállapítható, hogy az önkormányzat felhatalmazása a részletszabályok értelmezése tekintetében nem korlátlan, annak a Hatv. és az Art. keretei között kell maradnia.
Az adóhatóság azon eljárása, amely szerint azzal az indoklással nem teszi lehetővé az adó méltányossági eljárásban való mérséklését, mivel arra a vonatkozó önkormányzati rendelet nem ad lehetőséget, nem egyeztethető össze az adózás rendjéről törvény rendelkezéseivel, ezzel az intézkedés a jogállamiság elve érvényesülésének közvetlen sérelmét okozza és sérti az adózó tisztességes eljáráshoz jogát is.
Mindezek alapján megállapítottam, hogy Táborfalva Község önkormányzati adóhatósága a jogbiztonság érvényesülésével és a tisztességes eljáráshoz való joggal összefüggő sérelmet okozott, amikor a panaszos méltányossági eljárásban történő adómérséklésre irányuló kérelmét az előzőekben ismertetett indokolással utasította el.
A vizsgálatom során megállapítottakból álláspontom szerint következik az is, hogy bár a helyi önkormányzati alapjogok között a képviselő-testület alkotmányi védelemben részesített hatásköre, hogy a törvény keretei között meghatározza a helyi adók fajtáit és mértékét, az adózók jövedelmi viszonyai és a beépítetlen ingatlanok országrészenként nagy eltéréseket mutató forgalmi értéke miatt előfordulhat, hogy bár a telekadó mértékének megállapításánál a képviselő-testület a törvényi maximum kereteit nem lépi túl, a négyzetméter alapú adóalap meghatározás során szélsőséges esetben akár az ingatlan valós forgalmi értékét meghaladó  adó is kivetésre kerülhet.
Nyilvánvaló hogy az a helyi adórendelet, amely bár a formális törvényi kereteket tiszteletben tartva ugyan, de a fentiek tekintetében a helyi sajátosságokat, az arányos teherviselés és a méltányosság elveit figyelmen kívül hagyva terheli az adófizető polgárokat, alkalmas lehet a jogszabály kiszámíthatóságához fűzött alkotmányos követelménynek, egyúttal a jogbiztonsághoz és a tisztességes eljáráshoz való jognak a potenciális megsértésére.
Összegezve megállapítom, hogy a Hatv. 21. §-ának jelenlegi, a telekadó alapjának meghatározására vonatkozó, a helyi képviselő-testületek számára rendkívül tág mozgásteret biztosító szabályozása egyes jogalkalmazási helyzetekben alkalmas lehet arra, hogy az adóköteles, beépítetlen ingatlanok valós piaci értékéhez képest a helyi sajátosságokhoz, és az adóalanyok teherviselő képességéhez képest méltánytalanul magas adó kerüljön kivetésre, ezáltal a telekadó alapjának számítási módjára vonatkozó jelenlegi törvényi felhatalmazás az adózók jogbiztonsághoz, a jogállamiság elvéből fakadó tisztességes eljáráshoz való alapvető joga tekintetében alkotmányos visszásságot idézhet elő.

Intézkedéseim
A feltárt alapvető jogokkal és alkotmányos elvekkel összefüggő visszásságok megszüntetése és jövőbeni elkerülése érdekében 
az Obtv. 21. §-a alapján alapján felhívom az érintett önkormányzat figyelmét arra, hogy a jövőben az adóigazgatási eljárások lefolytatása során, így különösen a méltányossági eljárásban való adómérséklésre vonatkozó kérelmek elbírálásakor kiemelt figyelmet fordítson az Art. vonatkozó szabályainak betartására
az Obtv. 25. §-a alapján javaslom, hogy a nemzetgazdasági miniszter fontolja meg a Hatv. 21. §-a olyan irányú felülvizsgálatának lehetőségét, amelyet követően a helyi sajátosságokhoz és az adóalanyok teherviselő képességéhez jobban igazodó, a jogbiztonság követelményének megfelelő szabályozással válna elkerülhetővé  a beépítetlen telek forgalmi értékéhez képest feltűnően aránytalan mértékű adó kivetése.

Budapest, 2010. augusztus 30.

Prof. Dr. Szabó Máté sk.