Az állampolgári jogok országgyűlési biztosának
Jelentése
az OBH 6454/2008. számú ügyben

Előadó: dr. Halász Zsolt
Az eljárás megindulása
Az ügyvédi tevékenységet folytató panaszos az APEH Észak-alföldi Regionális Igazgatóságának eljárása miatt fordult a hivatalomhoz. Beadványában sérelmezte, hogy az APEH Észak-alföldi Regionális Igazgatósága az által képviselt ügyfél képviselete miatt, nyomásgyakorlási céllal indított nála, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló adóellenőrzést. 
A panasz alapján felmerült a jogállamiság elvéből fakadó jogbiztonság követelménye, és az ebből levezethető tisztességes eljáráshoz való jog sérelmének, illetve a sérelem bekövetkezése közvetlen veszélyének gyanúja. Tekintettel arra, hogy a panaszos az ügy valamennyi dokumentumát rendelkezésemre bocsátotta, az adóhatóságot nem tartottam szükségesnek megkeresni az ügyben.

A megállapított tényállás
Az APEH Észak-alföldi Regionális Igazgatósága Egyéni Vállalkozók Ellenőrzési Osztálya 2008. szeptember 15-én tájékoztatta a panaszost arról, hogy személyi jövedelemadó adónemben 2003-2007 közötti időszak tekintettben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést indít. 
A panaszos alapvetően azt sérelmezte, hogy összefüggést vélt felfedezni ügyvédi tevékenysége és az ellenőrzésre való kiválasztása között. A panaszos által rendelkezésemre bocsátott dokumentumokat áttekintve észleltem, hogy az adóhatóság 2008. november 18-én kelt, 2537485093 ikt. számú személyes meghallgatásra idéző leveléhez mellékelte a vagyonosodási vizsgálatok során alkalmazott kérdőívet és felkérte a panaszost, hogy a kérdőívet a személyes megjelenéskor kitöltve adja át.
Az adóhatóság e levelében nem tájékoztatta az adózót a nyilatkozattétel, illetve annak megtagadása – Ket. alapján fennálló – jogáról. Ennek ellenére a levél utolsó bekezdésében arra kérte az adózót, hogy a feltett kérdésekre írásban válaszoljon, és egyúttal arról is tájékoztatta, hogy a nyilatkozattétel elmulasztása esetén az Art. 172. § (1) bekezdés i) és l) pontja alapján magánszemély adózó 200.000, más adózó 500.000 forint mulasztási bírsággal sújtható. Tájékoztatta a panaszost arról is, hogy a nyilatkozattétel elmulasztása esetén az Art. 108. § (3) bekezdése alapján a becslés is alkalmazható.
Az Art. 172. § (1) bekezdés i) pontja szerint a magánszemély adózó 200 ezer forintig, más adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha a nyilatkozattételt elmulasztja, a tanúvallomást jogosulatlanul megtagadja.
Korábbi vizsgálataim során, hasonló esetekben már megállapítottam, hogy a tisztességes eljáráshoz való joggal összefüggő visszásságot okoz adóhatóság, amikor olyan nyilatkozat elmulasztása esetére helyezi kilátásba mulasztási bírság, amely az adózónak nem kötelezettsége, hanem joga. E kérdés tekintetében azért nem tartottam szükségesnek az adóhatóság külön megkeresését, mert e kérdés tekintetében, az OBH 5321/2007. számú ügyben már tájékoztatást kértem tőle. 
Kérdésem akkor arra vonatkozott, hogy az adózó együttműködési kötelezettsége (a vagyonosodási vizsgálatok során) és az ügyfél (adózó) nyilatkozat megtagadására vonatkozó joga (a Ket. 51. § (1) bekezdése alapján) miként egyeztethető össze egymással? 
Az APEH elnöke válaszában arról tájékoztatott, adózói (ügyféli) nyilatkozattételre a Ket. 51. §-a, illetve az Art. a 97. § (4)-(5) bekezdései, továbbá 98. § (1) bekezdés d) pontja alapján kerül sor.
Az adóhatóság az ellenőrzések során az adózók nyilatkozattétele alkalmával formanyomtatványt használ, melyben többek között tájékoztatást kap arról, hogy a Ket. 51. § (1) bekezdése alapján nem köteles nyilatkozatot tenni, ez esetben azonban az adóhatóság a rendelkezésre álló adatok alapján dönt.
Tény ugyanakkor, hogy az Art. 99. § (1) bekezdése előírja az adózónak az ellenőrzés során való együttműködését. Az együttműködési kötelezettség azonban nem annullálja az adózó nyilatkozat megtagadási jogát, következményeit azonban az adózónak viselni kell. Mégpedig úgy, hogy amennyiben az adózó a nyilatkozattétellel kapcsolatos jogaival, illetve a megtagadás jogkövetkezményével kapcsolatos tájékoztatást megkapta, és ennek ellenére nyilatkozatot nem tesz, nem terjeszt elő bizonyítékot, akkor annak jogkövetkezményeként viselnie kell, hogy az adott kérdéskörben az adóhatóság a rendelkezésére álló adatok alapján – a bizonyítékok szabad mérlegelésének elve alapján – dönt. Azaz a nyilatkozat megtagadásával az adózó maga zárja ki annak lehetőségét, hogy egy esetlegesen javára szóló körülményt az adóhatóság figyelembe vehessen.
Az APEH elnöke a fenti számú ügyben kiadott jelentésemre adott válaszában megerősítette ezt az álláspontját: „nem osztom a jelentés azon következtetését, hogy az adózótól nem kérhető önkéntes nyilatkozat az adóköteles és adómentes bevételeire és kiadásairól. Az viszont kétségtelen, hogy ezen nyilatkozatra nem kötelezhető az adózó, ezt az adóhatóság nem is teszi meg”.
Az OBH 1109/2009. számú vizsgálatom során megállapítottam, hogy az adóhatóság a tisztességes eljáráshoz való joggal összefüggő visszásságot okozott, amikor mulasztási bírság és becslés kilátásba helyezésével akarta elérni, hogy a panaszos nyilatkozattétel keretében válaszoljon kérdéseire. A visszásság bekövetkezése szempontjából irreleváns, hogy a szankciók alkalmazására végül sor került-e vagy sem. A feltárt visszásság jövőbeni elkerülése érdekében, az Obtv. 21. §-a alapján kezdeményeztem az APEH elnökénél, hogy hívja fel minden munkatársának figyelmét a nyilatkozattétel szabályozására, miszerint a nyilatkozattétel saját magára vonatkozóan az adózónak joga és nem kötelessége, ilyen esetben a nyilatkozattétel megtagadása esetén szankció nem alkalmazható és kilátásba sem helyezhető. A jelentésemre adott válaszában az APEH elnöke a vizsgált esetet adminisztratív hibának minősítette és biztosított arról, hogy nincs szó általánosan bevett gyakorlatról.
A panaszos sérelmezte az ellenőrzési eljárás azon elemét is, miszerint öt az adóhatóság, 2008. április 27-én kelt, telefaxon küldött 2743696784 ikt. számú levelében személyes megjelenésre idézte. A panaszos egyrészt kifogásolta, hogy a faxot az ügyvédi irodájába küldte az adóhatóság, ahol a panaszoson kívül még hárman dolgoznak és ezzel megsértette az adóhatóság a panaszos adótitokhoz való jogát, másrészt azt sérelmezte, hogy az APEH – ismételten mulasztási bírság kilátásba helyezésével – arra kérte, hogy a vizsgált időszakban kezelt ügyvédi letétekről készült nyilvántartásokat hozza magával. A panaszos szerint az adóhatóság őt ezzel a foglalkozására vonatkozó törvényi rendelkezések megszegésére hívta fel.

Érintett alkotmányos jogok, kötelezettségek
– a jogállamiság elvéből következő jogbiztonság követelménye (Alkotmány 2. § (1) „A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.”),
– a jogállamiság elvéből következő tisztességes eljáráshoz való jog (Alkotmány 2. § (1) „A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.”),
– a közteherviselés kötelezettsége (Alkotmány 70/I. § „Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni.”)

A vizsgálat megállapításai
1. A hatáskör tekintetében
Az állampolgári jogok országgyűlési biztosa számára feladat- és hatáskört, valamint ennek ellátásához szükséges vizsgálati jogosultságokat az Obtv. határozza meg. Az Obtv. 16. § (1) bekezdése szerint az országgyűlési biztoshoz bárki fordulhat, ha megítélése szerint valamely hatóság, illetve közszolgáltatást végző szerv (a továbbiakban együtt: hatóság) tevékenysége során a beadványt benyújtó személy alapvető jogaival összefüggésben visszásságot okozott, feltéve, hogy a rendelkezésre álló közigazgatási jogorvoslati lehetőségeket – ide nem értve a közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatát – már kimerítette, illetve jogorvoslati lehetőség nincs számára biztosítva. 
Tekintettel arra, hogy az ügyben eljáró Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal az Obtv. 29. § (1) a) pontja szerinti közigazgatási feladatot ellátó szerv, így eljárásának vizsgálata az Obtv. 16. §-a alapján egyértelműen ombudsmani hatáskörbe tartozik. 
Vizsgálatom nem az adóhatósági eljárás egészére, hanem csak az ellenőrzési eljárás egyes elemeire irányult. Az eljárás egésze tekintetében ezért és azon elemei tekintetében, amelyek jogorvoslat keretében felülbírálhatók megállapítást nem teszek. Vizsgálatom és jelentésem kizárólag a sérelmezett eljárás azon elemére vonatkozik, amely már teljesedésbe ment és jogorvoslat keretében nem felülbírálható: APEH Észak-alföldi Regionális Igazgatósága 2008. november 18-én kelt, 2537485093 ikt. számú és 2008. április 27-én kelt telefaxon küldött 2743696784 ikt. számú levelében foglaltakra.

2. A jogállamiság és az abból következő tisztességes eljárás
Az Alkotmány 2. § (1) bekezdése szerint a Magyar Köztársaság független demokratikus jogállam. Az Alkotmánybíróság több határozatában rámutatott, hogy a jogállam nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam (…) kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. A jogbiztonság tehát nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is. (9/1992. (I. 30.) AB határozat) 
A tisztességes eljárás követelménye olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni. Az Alkotmánybíróság a határozatban utalt arra, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog abszolút jog, amellyel szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye. (6/1998. (III. 11.) AB határozat, 14/2004. (V. 7.) AB határozat)Az Alkotmánybíróság értelmezésében jogbizonytalanságot teremt, ha a közigazgatási szerv az állampolgárokat a jogszabály túlbuzgóságból vagy hibás értelmezésből eredő indokolatlan zaklatásnak teszi ki. (49/1995. (VI. 30.) AB határozat) 
Álláspontom szerint a jogállamiság és az abból fakadó tisztességes eljárás követelményének nem csak a szabályozási szinten, hanem a közigazgatási szervek mindennapi gyakorlatában is folyamatosan érvényesülnie kell. 

3. Az ügy érdeme tekintetében
3.1 A vonatkozó szabályozás (az eljárás idején)
A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény
51. § (1) Az ügyfélnek joga van ahhoz, hogy az eljárás során írásban vagy szóban nyilatkozatot tegyen, vagy a nyilatkozattételt megtagadja. Ha az ügyfél a hatóság felhívására nem nyilatkozik, a hatóság a rendelkezésre álló adatok alapján dönt vagy a 31. § (2) bekezdése alapján megszünteti az eljárást.
(2) Ha a tényállás tisztázása azt szükségessé teszi, a hatóság az ügyfelet a kérelmére indult eljárásban nyilatkozattételre hívhatja fel, melyben közli a nyilatkozattétel elmaradásának következményeit.
(3) Törvény vagy kormányrendelet kötelezővé teheti, hogy az ügyfél a hivatalból folytatott eljárásban a hatóság erre irányuló felhívására közölje az érdemi döntéshez szükséges adatokat, és jogkövetkezményeket állapíthat meg az adatszolgáltatási kötelezettség elmulasztása vagy valótlan adatok közlése esetére. Személyes adat tekintetében az ügyfelet nyilatkozattételre, adatszolgáltatásra csak törvényi felhatalmazás alapján lehet kötelezni.
(6) Az ügyfél vagy képviselője, ha más tudomása ellenére az ügy szempontjából jelentős valótlan tényt állít, illetve a (3) bekezdés szerinti kötelező adatszolgáltatás körébe tartozó nyilatkozatában az ügy szempontjából jelentős tényt az (5) bekezdésben foglalt ok hiányában elhallgat, eljárási bírsággal sújtható.
(7) Az ügyintéző köteles az ügyfelet meghallgatása előtt a szükséges tájékoztatással ellátni, továbbá jogaira és kötelességeire figyelmeztetni.

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
48. § (1) Az adóhatóság az adózót - a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, illetve ellenőrzése érdekében, az adóhatóság törvényben meghatározott eljárásának lefolytatásához - felhívásban nyilatkozattételre kötelezheti az általa ismert, illetve nyilvántartásában szereplő adatról, tényről, körülményről.
90. § (6) Az állami adóhatóság az adózókat - a kötelezően, illetőleg a véletlenszerű kiválasztás alapján lefolytatandó ellenőrzéseken túl - célzott kiválasztási rendszerek alkalmazásával választja ki ellenőrzésre. A célzott kiválasztási rendszerben az állami adóhatóság
a) az adózó által benyújtott bevallások,
b) az adatszolgáltatások,
c) az adózó adófizetéseit, a részére teljesített kiutalásokat tartalmazó nyilvántartások,
d) az adózónál korábban végzett ellenőrzések tapasztalatai, vagy
e) más hatóságtól, más adózóktól szerzett adatok
feldolgozásával és egybevetésével választja ki az adózót ellenőrzésre.
91. § (1) Az állami adóhatóság a bevallásban közölt adatok kiegészítésére hívhatja fel azokat a magánszemélyeket, akiknek a bevallott jövedelme egymást követő két éves bevallási időszak tekintetében sem éri el a mindenkori minimálbért.
(2) A felhívás alapján a magánszemély az adóévben szerzett összes jövedelem (bevétel) felhasználásáról (kiadásáról, ráfordításáról, befektetéséről), továbbá annak forrásairól nyilatkozatot tesz.
97. § (4) Az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi.
(5) Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen: az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó adat.
(6) Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető.
98. § (1) Az adóellenőr az ellenőrzés során
d) az adózótól, képviselőjétől, alkalmazottjától felvilágosítást, más személyektől nyilatkozatot kérhet,
99. § (1) Az adózó köteles az adóhatósággal az ellenőrzés során együttműködni, az ellenőrzés feltételeit a helyszíni ellenőrzés alkalmával biztosítani.
172. § (1) A magánszemély adózó 200 ezer forintig, más adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha
i) a nyilatkozattételt elmulasztja, a tanúvallomást jogosulatlanul megtagadja.

Az ügyvédekről szóló 1998. évi XI. törvény
8. § (1) Az ügyvédet - ha törvény másként nem rendelkezik - titoktartási kötelezettség terheli minden olyan adatot, tényt illetően, amelyről a hivatásának gyakorlása során szerzett tudomást. E kötelezettség független az ügyvédi megbízási jogviszony fennállásától, és az ügyvédi működés megszűnése után is fennmarad.
(2) A titoktartási kötelezettség kiterjed az ügyvéd által készített és a birtokában levő egyéb iratra is, ha ez a titoktartás körébe tartozó tényt, adatot tartalmaz. Az ügyvédnél folytatott hatósági vizsgálat során az ügyvéd nem tárhatja fel a megbízójára vonatkozó iratokat és adatokat, de a hatóság eljárását nem akadályozhatja.

3.2 Az adózó ellenőrzésre történő kiválasztása
Az Art. meghatározza, hogy mely adózókat köteles az adóhatóság meghatározott esetekben, vagy rendszerességgel ellenőrzésre kiválasztani. Ezen túlmenően a kiválasztás célzott kiválasztás módszerével történik, amelyben az adóhatóság az adózó által benyújtott bevallások, az adatszolgáltatások, az adózó adófizetéseit, a részére teljesített kiutalásokat tartalmazó nyilvántartások, az adózónál korábban végzett ellenőrzések tapasztalatai, vagy más hatóságtól, más adózóktól szerzett adatok feldolgozásával és egybevetésével választja ki az adózót ellenőrzésre.
Rá szeretnék mutatni arra, hogy az adóhatóság – a többszörös ellenőrzés tilalmát szem előtt tartva – lényegében bármely adózót bármikor ellenőrizés alá vonhat. A panaszos esetében nem ütközött a kétszeres ellenőrzés tilalmába az ellenőrzés megindítása.
Mindezek alapján a panaszos ellenőrzésre való kiválasztása tekintetében alkotmányos joggal összefüggő visszásságot nem állapítottam meg.

3.3 Az adóhatóság nyilatkozattételre felszólító levele
Az APEH Észak-alföldi Regionális Igazgatósága 2008. november 18-én kelt, 2537485093 ikt. számú levelében a panaszost személyes megjelenésre idézte, valamint nyilatkozattételre kérte, egyben tájékoztatta a mulasztási bírság alkalmazásának a lehetőségéről is.
Az Art. és a Ket. szabályozásában az ügyfél, illetve az adózó nyilatkozata jogként és kötelezettségként is megjelenik. A Ket. 51. §-a értelmében az ügyfél nyilatkozata egyértelműen jog és nem kötelezettség. A nyilatkozattételt bármikor megtagadhatja, ebben az esetben az eljáró hatóság a rendelkezésére álló egyéb adatok, bizonyítékok alapján dönt. 
Az Art. alapján az adózó magára nézve főszabályként nyilatkozattételre nem kötelezhető. Nyilatkozattételre az adózó csak az Art. 48. §- és 91. §-a alapján kötelezhető (a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, megállapítása, illetve ellenőrzése érdekében; valamint akkor, ha a magánszemély bevallott jövedelme egymást követő két éves bevallási időszak tekintetében sem éri el a mindenkori minimálbért).
Mindezek alapján nem minősül az együttműködési kötelezettség megtagadásának, ha az adózó saját ügyében a kért dokumentumait, bizonylatait az adóhatóság számára átadja, de azokat külön nyilatkozattal kommentálni nem kívánja. Együttműködési kötelezettségét az adózó tipikusan csak akkor sérti meg, ha az idézésére nem jelenik meg, dokumentumait, bizonylatait nem bocsátja az adóhatóság rendelkezésére, illetve kizárólag az Art. 48. és 91. §-ában foglalt esetekben elmulasztja a nyilatkozattételt.
Mindezek alapján az APEH Észak-alföldi Regionális Igazgatósága a tisztességes eljáráshoz való joggal összefüggő visszásságot okozott, amikor mulasztási bírság kilátásba helyezésével akarta elérni, hogy a panaszos nyilatkozattétel keretében válaszoljon kérdéseire. A visszásság bekövetkezése szempontjából irreleváns, hogy a szankciók alkalmazására végül sor került-e vagy sem.
Tekintettel arra, hogy jelen eset nagyban hasonlít korábbi vizsgálatom során feltárt tényálláshoz és az azzal összefüggésben megállapított visszássághoz, az eset nem tekinthető egyedi adminisztratív hibának, amely a visszásságot még súlyosabbá teszi.

3.3 Az adóhatóság ügyvédi letéti nyilvántartás bemutatásra felszólító levele
Az APEH Észak-alföldi Regionális Igazgatósága 2008. április 27-én kelt telefaxon küldött 2743696784 ikt. számú levelében a panaszost személyes megjelenésre idézte, valamint ügyvédi letéti nyilvántartás bemutatására kérte és kérését nyomatékosítandó mulasztási bírság alkalmazásának lehetőségéről tájékoztatta.
Az ügyvédekről szóló 1998. évi XI. törvény 8. §–a szerint az ügyvéd – ha törvény másképpen nem rendelkezik – teljes titoktartásra köteles minden olyan adat, tény tekintetében, amelyről a hivatásának gyakorlása során szerzett tudomást.
Az ügyvédi tevékenység alapja a tevékenységébe vetett közbizalom, miszerint az ügyvédre bízott titkot – kifejezett törvényi felhatalmazás nélkül – senki sem ismerheti meg. Az ügyvéd bevételeit és kiadásait az adóhatóság az ügyvéd által kibocsátott, illetve befogadott számlák, valamint a számviteli törvény szerint vezetett könyvek, nyilvántartások, továbbá a bankszámlák alapján ellenőrizni tudja. Az ügyvédnél letétbe kerülő pénzeszközökről és egyéb eszközökről szóló nyilvántartás megismerése nem szükséges az ügyvéd személyi jövedelemadó kötelezettségének ellenőrzéséhez, mivel abból olyan információk nem szerezhetők, amelyek az ügyvéd adókötelezettségének teljesítésével összefüggenek, illetve más forrásból ne lennének megismerhetők, ugyanakkor az ügyvéd ügyfeleiről, a letét céljáról és tárgyáról olyan információkat tartalmaz, amelyek nem függenek össze az ügyvéd adókötelezettségének teljesítésével.
Mindezek alapján az APEH Észak-alföldi Regionális Igazgatósága a tisztességes eljáráshoz való joggal összefüggő visszásságot okozott, amikor mulasztási bírság kilátásba helyezésével akarta elérni, hogy a panaszos, ügyvédi letéti nyilvántartását a saját adóellenőrzése keretében bemutassa.

Intézkedéseim
A feltárt visszásság jövőbeni elkerülése érdekében, az Obtv. 21. §-a alapján kezdeményezem az APEH elnökénél, hogy 
– gondoskodjon Art. szabályainak maradéktalan betartásáról; 
– ismételten és nyomatékosan hívja fel a megyei igazgatóságok figyelmét arra, hogy az adózó saját magára vonatkozó nyilatkozattétele az adózónak joga és nem kötelessége, ilyen esetben a nyilatkozattétel megtagadása esetén szankció nem alkalmazható és kilátásba sem helyezhető;
– tegye meg a szükséges intézkedéseket a több megyei igazgatóság vizsgálata során tettenért hibás gyakorlat mielőbbi megszüntetésére;
– gondoskodjon arról, hogy az adóhatóság mindenkor ellenőrzési jogkörén belül maradva végezze a tevékenységét.

Budapest, 2009. november 
Prof. Dr. Szabó Máté sk.